Sección 3-8 - Presentación de Estados Financieros

Presentación del estado financiero
Presentación razonable
Cumplimiento con el IFRS para PYMES
Empresa en marcha
Frecuencia de la presentación de reportes
Consistencia de la presentación
Información comparativa
Materialidad y agregación
Conjunto completo de estados financieros
Identificación de los estados financieros
Presentación de información no requerida por el IFRS para PYMES
Cambios a la práctica colombiana actual

Presentación del estado financiero

Para las PYMES, la presentación del estado financiero conlleva varios aspectos: (1) presentación razonable; (2) cumplimiento con el IFRS para PYMES; (3) empresa en marcha; (4) frecuencia de la presentación de reportes; (5) consistencia de la presentación; (6) información comparativa; (7) materialidad y agregación; (8) conjunto completo de estados financieros; (9) identificación de los estados financieros; y (10) presentación de información no requerida por el IFRS para PYMES.

A continuación se hace una breve referencia a cada uno de esos aspectos.

Presentación razonable

Los estados financieros tienen que presentar razonablemente la posición financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de la entidad.

La presentación razonable requiere la representación fiel de los efectos de las transacciones, los otros eventos (riesgos) y las condiciones (contratos) de acuerdo con las definiciones y el criterio de reconocimiento que para los activos, pasivos, ingresos y gastos se señalan en la sección 2 del IFRS para PYMES.

Presunción	La aplicación del IFRS para PYMES, con la revelación adicional cuando sea necesario, se presume que resulta en estados financieros que logran una presentación razonable de la posición financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de las PYMES.

Cumplimiento con el IFRS para PYMES

Requerimientos	La entidad cuyos estados financieros cumplen con el IFRS para PYMES tiene que hacer, en las notas, una declaración explícita y carente de reservas respecto de tal cumplimiento. Los estados financieros no se pueden describir como que cumplen con el IFRS para PYMES a menos que cumplan con todos los requerimientos de este IFRS.
Excepción	En las circunstancias extremadamente raras cuando la administración concluya que el cumplimiento con este IFRS estaría tan equivocado que entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros de las PYMES, la entidad tiene que apartarse de ese requerimiento (revelándolo de la manera como abajo se señala), a menos que la estructura regulatoria relevante prohíba tal apartarse.
Revelación a realizar cuando se aparta del IFRS para PYMES:	Se tiene que revelar: (a) Que la administración ha concluido que los estados financieros presentan razonablemente la posición financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de la entidad. (b) Que la entidad ha cumplido con el IFRS para PYMES, excepto que se ha apartado de un requerimiento particular para lograr la presentación razonable. (c) La naturaleza del apartarse, incluyendo el tratamiento que requeriría el IFRS para PYMES, la razón por la cual ese tratamiento estaría tan equivocado en las circunstancias de manera que entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros.

Empresa en marcha

Cuando prepara los estados financieros, la administración de la entidad que usa el IFRS para PYMES tiene que hacer una valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha.

La entidad es una empresa en marcha a menos que la administración ya sea:

a) tenga la intención de liquidar la entidad o cesar las operaciones, o
b) no tenga alternativa real para hacerlo.

Revelación a realizar	Cuando la entidad no prepara los estados financieros sobre la base de empresa en marcha, tiene que revelar ese hecho, junto con la base a partir de la cual preparó los estados financieros, así como la razón por la cual no se considera que la entidad es una empresa en marcha.

Frecuencia de la presentación de reportes

El conjunto completo de estados financieros se tiene que presentar al menos anualmente.

Revelación a realizar

Cuando hay cambios en el final del período de presentación de reportes de la entidad y los estados financieros anuales se presentan por un período más largo o más corto que un año, la entidad tiene que revelar: (a) Ese hecho; (b) La razón para usar un período más largo o más corto; (c) El hecho de que las cantidades comparativas que se presentan en los estados financieros (incluyendo las notas relacionadas) no son completamente comparables.

Consistencia de la presentación

La presentación y la clasificación de los elementos contenidos en los estados financieros se tienen que mantener de un período a otro.	(a) Luego de un cambio importante en la naturaleza de las operaciones de la entidad o de una revisión de sus estados financieros, sea aparente que otra presentación o clasificación sería más apropiada. Debe considerarse la sección 10 del IFRS para PYMES. (b) Este IFRS requiera el cambio en la presentación.
Cuando se cambia la presentación o la clasificación de los elementos contenidos en los estados financieros, la entidad tiene que reclasificar las cantidades comparativas.	Que sea impracticable hacerlo (pero debe revelar por qué no fue posible hacer la reclasificación).
Revelación a realizar	Cuando se reclasifican las cantidades comparativas, la entidad tiene que revelar: (a) La naturaleza de la reclasificación (b) La cantidad de cada elemento o clase de elementos que se reclasificó (c) La razón para la reclasificación

Información comparativa

Revelación a realizar	La entidad tiene que revelar información comparativa con relación al período anterior comparable, haciéndolo para: (a) Todas las cantidades que se presenten en los estados financieros del período actual; (b) La información narrativa y descriptiva, cuando sea relevante para el entendimiento de los estados financieros del período actual.
Excepción	Que el IFRS para PYMES lo permita o requiera de otra manera.

Materialidad y agregación

Requerimientos	. La entidad tiene que presentar por separado cada clase material de elementos similares. . La entidad tiene que presentar por separado los elementos de naturaleza o función disimilar, a menos que sean materiales.
Explicaciones	. Las omisiones o las declaraciones equivocadas de los elementos son materiales si podrían, individual o colectivamente, influir en las decisiones económicas que los usuarios tomen con base en los estados financieros. . La materialidad depende del tamaño y naturaleza de la omisión o de la declaración equivocada, juzgada a la luz de las circunstancias que la rodean. El tamaño o la naturaleza del elemento, o una combinación de ambos, podrían ser el factor determinante.

Conjunto completo de estados financieros

De acuerdo con el IFRS para PYMES, el conjunto completo de estados financieros de la PYME tiene que incluir todos los siguientes:

(a) El estado de posición/situación financiera [statement of financial position]
a la fecha de presentación del reporte.

(b) Ya sea:
(i) El estado individual de ingresos comprensivos (= estado individual de resultados integrales) [statement of comprehensive income] para el período de presentación del reporte, mostrando todos los elementos de ingresos [income] y gastos [expense] reconocidos durante el período, incluyendo los elementos que se reconocen en la determinación de la utilidad o pérdida [profit or loss] (la cual es un sub-total en el estado de ingresos comprensivos) y los elementos de los otros ingresos comprensivos [other comprehensive income],

ó

(ii) El estado individual de ingresos (=estado individual de resultados) y el estado individual de ingresos comprensivos (= estado individual de resultados integrales). Si la entidad escoge presentar tanto el estado de ingresos como el estado de ingresos comprensivos, el estado de ingresos comprensivos comienza con la utilidad o pérdida y luego muestra los elementos de los otros ingresos comprensivos.

(c) El estado de cambios en el patrimonio [statement of changes in equity] para el período de presentación del reporte.

(d) El estado de flujos de efectivo [statement of cash flows] para el período de presentación del reporte.

(e)Las notas [notes], que comprenden el resumen de las políticas de contabilidad importantes y la otra información explicativa.

Con relación al conjunto de estados financieros, IFRS para PYMES hace unas complementaciones importantes:

Situaciones particulares	1) Si durante el período para el cual se presentan los estados financieros los únicos cambios al patrimonio surgen de utilidad o pérdida, pago de dividendos, correcciones de errores de períodos anteriores, y cambios en políticas de contabilidad, la entidad puede presentar el estado individual de ingresos y ganancias retenidas [statement of income and retained earnings] en lugar del estado de ingresos comprensivos y el estado de cambios en el patrimonio. 2) Si en cualquiera de los períodos para los cuales se presentan los estados financieros la entidad no tiene elementos de otros ingresos comprensivos, puede presentar solamente el estado de ingresos, o puede presentar el estado de ingresos comprensivos en el cual la ‘línea de resultados’ se denomine ‘utilidad o pérdida’.
Requerimientos adicionales generales	1) Dado que se requieren cantidades comparativas con relación a los períodos anteriores para todas las cantidades que se presenten en los estados financieros, el conjunto completo de estados financieros significa que la entidad tiene que presentar, como mínimo, dos de cada uno de los estados financieros requeridos y las notas relacionadas. 2) En el conjunto completo de estados financieros, la entidad tiene que presentar cada estado financiero con igual prominencia (importancia). 3) Para sus estados financieros, la entidad puede usar títulos diferentes a los que se usan en este IFRS, en la extensión en que no conduzcan a equivocación.

Identificación de los estados financieros

La entidad tiene que identificar con claridad cada uno de los estados financieros y las notas, y tiene que distinguirlos de la otra información contenida en el mismo documento.

Información a exponer (de manera prominente y repitiéndola cuando sea necesario para el entendimiento de la información presentada)	(a) El nombre de la entidad que reporta y cualquier cambio en su nombre desde el final del período precedente de presentación de reportes. (b) Si los estados financieros cubren la entidad individual o un grupo de entidades. (c) La fecha del final del período de presentación de reporte y el período cubierto por los estados financieros. (d) La moneda de presentación. (e) El nivel de redondeo, si lo hay, usado en la presentación de las cantidades contenidas en los estados financieros.
Revelaciones a incluir en las notas	(a) El domicilio y la forma legal de la entidad, su país de incorporación y la dirección de su oficina registrada (o de su lugar principal de negocios, si es diferente de la oficina registrada). (b) Una descripción de la naturaleza de las operaciones de la entidad y sus actividades principales.

Presentación de información no requerida por el IFRS para PYMES

El IFRS para PYMES no aborda la presentación de:
(a) Información de segmentos
(b) Ganancias por acción
(c) Reportes financieros intermedios

La PYME que haga tal revelación tiene que describir las bases para la preparación y presentación de la información.

Cambios a la práctica colombiana actual

‘Presentación razonable’ y ‘cumplimiento con el IFRS para PYMES’ son una oportunidad amplia de aprendizaje en Colombia. Conlleva cambiar prácticas muy arraigadas centradas en el registro (‘las cuentas y los libros’) que se tiene que reflejar fielmente en los estados financieros, y en el cumplimiento legal, hacia la incorporación completa de los estándares internacionales. El cumplimiento con ‘todos’ los requerimientos del IFRS para PYMES es un asunto que genera desafíos importantes, máxime cuando hay tanta resistencia a la ‘adopción’ de los IFRS.

La alternativa a no realizar tal aprendizaje es tener un sistema ‘diferente’ al internacional, con los sobre-costos que ello implica, sobre todo por la necesidad que se deriva de hacer conciliaciones y dar explicaciones.

Consecuencia de ello es el entendimiento alrededor de asuntos tales como empresa en marcha, frecuencia de la presentación de reportes, consistencia de la presentación, información comparativa, materialidad y agregación que, si bien aparecen en el Decreto 2649/93, las diferencias hacen que se generen prácticas no convergentes.

Otro aspecto muy importante de aprendizaje está alrededor del conjunto completo de estados financieros. Independiente de las denominaciones que se le den a los estados financieros, hay uno que si bien está en el Decreto 2649/93 (Art. 22) ya no haría parte del conjunto completo de estados financieros: el estado de cambios en la situación financiera. Sí están, y por consiguiente se mantienen, el balance general (ahora ‘estado de situación financiera’), el estado de cambios en el patrimonio y el estado de flujos de efectivo.

Un cambio importante que se tendrá que realizar es en relación con el estado de resultados que pasa a ser ‘estado de ingresos comprensivos’ (= estado de resultados integrales). De particular importancia es la separación entre el componente ‘utilidad y pérdida’ y el componente ‘otros ingresos comprensivos’ (= otros ingresos integrales). El asunto tiene consecuencias financieras muy importantes derivadas, principalmente, de la eliminación de muchos diferidos (que se llevaban al patrimonio).

Este último cambio mencionado, que hace parte de los cambios sustanciales incorporados a los IFRS plenos no fue simplificado para las PYMES (sin embargo, véase arriba las situaciones particulares que contempla el IFRS para PYMES). La explicación es netamente financiera: las PYMES tienen que conocer (y revelar) qué impacta realmente su utilidad y pérdida (y por consiguiente qué se podrá o no distribuir) y qué impacta sus ‘otros ingresos comprensivos’ (= otro resultado integral).

El asunto es crítico y será necesario prestarle atención cuidadosa.

Cordialmente,
Samuel Alberto Mantilla B.
Asesor de investigación contable
smantilla@deloitte.com

Sección 3 - Presentación de Estados Financieros

Sección 3 Presentación de Estados Financieros
Cumplimiento con la NIIF para las PYMES

3.3 Una entidad cuyos estados financieros cumplan con la NIIF para las PYMES efectuará en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de este cumplimiento. Los estados financieros no deberán señalar que cumplen con la NIIF para las PYMES a menos que cumplan con todos los requerimientos de esta NIIF.
3.5 Cuando una entidad no aplique un requerimiento establecido en esta NIIF de acuerdo con el párrafo 3.4, revelará:
(a) Que la gerencia ha llegado a la conclusión de que los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo.
(b) Que se ha cumplido con la NIIF para las PYMES, excepto en el caso particular del requerimiento no aplicado para lograr una presentación razonable.
(c) La naturaleza de la falta de aplicación, incluyendo el tratamiento que la NIIF para las PYMES requeriría, la razón por la que ese tratamiento sería en las circunstancias tan engañoso como para entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en la Sección 2, y el tratamiento alternativo adoptado.
3.6 Cuando una entidad haya dejado de aplicar un requerimiento de esta NIIF en algún periodo anterior, y eso afecte a los importes reconocidos en los estados financieros del periodo actual, deberá revelar la información establecida en el párrafo 3.5(c).
3.7 En las circunstancias extremadamente excepcionales en las que la gerencia concluyera que cumplir con un requerimiento de esta NIIF sería tan engañoso como para entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros de las PYMES establecido en la Sección 2, pero el marco regulatorio prohibiera dejar de aplicar el requerimiento, la entidad reducirá, todo lo posible, los aspectos de cumplimiento que perciba como causantes del engaño, revelando:
(a) La naturaleza del requerimiento en esta NIIF, así como la razón por la cual la gerencia ha llegado a la conclusión de que su cumplimiento sería tan engañoso en las circunstancias como para entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en la Sección 2.
(b) Para cada periodo presentado, los ajustes a cada partida de los estados financieros que, la gerencia ha concluido que serían necesarios para lograr una presentación razonable.
3.9 Cuando la gerencia sea consciente, al realizar su evaluación, de la existencia de incertidumbres significativas relativas a sucesos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, la entidad revelará esas incertidumbres. Cuando una entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, revelará ese hecho, junto con las hipótesis sobre las que han sido elaborados y las razones por las que la entidad no se considera como un negocio en marcha.

Frecuencia de la información
3.10 Una entidad presentará un juego completo de estados financieros (incluyendo información comparativa—véase el párrafo 3.14) al menos anualmente. Cuando cambie el final del periodo sobre el que se informa de una entidad y los estados financieros anuales se presenten para un periodo superior o inferior al año, la entidad deberá revelar lo siguiente:
(a) Ese hecho.
(b) Para cada periodo presentado, los ajustes a cada partida de los estados financieros que la gerencia haya concluido que serían necesarios para lograr una presentación razonable.
(c) El hecho de que los importes comparativos presentados en los estados financieros (incluyendo las notas relacionadas) no son totalmente comparables.

Uniformidad en la presentación
3.12 Cuando se modifique la presentación o la clasificación de partidas de los estados financieros, una entidad reclasificará los importes comparativos, a menos que resulte impracticable hacerlo. Cuando los importes comparativos se reclasifiquen, una entidad revelará lo siguiente:
(a) La naturaleza de la reclasificación.
(b) El importe de cada partida o grupo de partidas que se han reclasificado.
(c) La razón de la reclasificación.
3.13 Si la reclasificación de los importes comparativos es impracticable, una entidad revelará por qué no ha sido practicable la reclasificación.

Información comparativa
3.14 A menos que esta NIIF permita o requiera otra cosa, una entidad revelará información comparativa respecto del periodo comparable anterior para todos los importes presentados en los estados financieros del periodo corriente. Una entidad incluirá información comparativa para la información descriptiva y narrativa, cuando esto sea relevante para la comprensión de los estados financieros del periodo corriente.

Materialidad (importancia relativa) y agrupación de datos
3.15 Una entidad presentará por separado cada clase significativa de partidas similares. Una entidad presentará por separado las partidas de naturaleza o función distinta, a menos que no tengan importancia relativa.

Conjunto completo de estados financieros
3.17 Un conjunto completo de estados financieros de una entidad incluirá todos los siguientes:
(a) Un estado de situación financiera a la fecha sobre la que se informa.
(b) Una u otra de las siguientes informaciones:
(i) un solo estado del resultado integral para el periodo sobre el que se informa que muestre todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas durante el periodo incluyendo las partidas reconocidas al determinar el resultado (que es un subtotal en el estado del resultado integral) y las partidas de otro resultado integral, o
(ii) un estado de resultados separado y un estado del resultado integral separado. Si una entidad elige presentar tanto un estado de resultados como un estado del resultado integral, el estado del resultado integral comienza con el resultado y, a continuación, muestra las partidas de otro resultado integral.
(c) Un estado de cambios en el patrimonio del periodo sobre el que se informa.
(d) Un estado de flujos de efectivo del periodo sobre el que se informa.
(e) Notas, que incluyan un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
3.18 Si los únicos cambios en el patrimonio de una entidad durante los periodos para los que se presentan los estados financieros surgen del resultado del periodo, pago de dividendos, correcciones de errores del periodo anterior, y cambios de políticas contables, la entidad puede presentar un estado de resultados y ganancias acumuladas en lugar del estado del resultado integral y del estado de cambios en el patrimonio (véase el párrafo 6.4).
3.19 Si una entidad no tiene partidas de otro resultado integral en ninguno de los periodos para los que se presentan estados financieros, puede presentar solo un estado de resultados o un estado del resultado integral en el que la “última línea” se llame “resultado”.
3.21 En un conjunto completo de estados financieros una entidad presentará cada estado financiero con el mismo nivel de importancia.

Identificación de los estados financieros
3.23 Una entidad mostrará la siguiente información en lugar destacado, y la repetirá cuando sea necesario para que la información presentada sea comprensible:
(a) El nombre de la entidad que informa y cualquier cambio en su nombre desde el final del periodo precedente.
(b) Si los estados financieros pertenecen a la entidad individual o a un grupo de entidades.
(c) La fecha del final del periodo sobre el que se informa y el periodo cubierto por los estados financieros.
(d) La moneda de presentación, tal como se define en la Sección 30, Conversión de la Moneda Extranjera.
(e) El grado de redondeo, si lo hay, practicado al presentar los importes de los estados financieros.
3.24 Una entidad revelará lo siguiente en las notas:
(a) El domicilio y la forma legal de la entidad, el país en que se ha constituido y la dirección de su sede social (o el domicilio principal donde desarrolle sus actividades, si fuese diferente de la sede social).
(b) Una descripción de la naturaleza de la operación de la entidad, así como de sus principales actividades.

Presentación de información no requerida por esta NIIF
3.25 Esta NIIF no trata la presentación de la información por segmentos, las ganancias por acción o la información financiera intermedia de una pequeña o mediana entidad. Una entidad que decida revelar esta información describirá los criterios para su preparación y presentación.